Porque es necesario transformar el sistema tributario?
Nicaragua, y en general los países de América Latina, adolecen de una elevada desigualdad en la distribución del ingreso, la riqueza y las oportunidades. Esto a su vez se refleja en el hecho de que grandes segmentos de la población carecen de acceso al capital humano y otros recursos y medios fundamentales para poder insertarse a la vida económica y social en condiciones que les permitan aspirar a una vida digna y desplegar lo más plenamente posible sus potencialidades.
El problema que surge a primera vista es el de la suficiencia de recursos. Esta constatación está relacionada con el principio de la suficiencia del sistema tributario. En síntesis, para que el Estado pueda desempeñar adecuadamente un papel redistributivo y de promotor de un desarrollo equitativo y sostenible necesita que el sistema tributario genere un volumen adecuado de recursos.
Así, la presión o carga tributaria, es decir, la recaudación impositiva como fracción del PIB, es un índice que permite ilustrar comparativamente la capacidad del Estado de sustentar una mayor inversión pública social.
Como se ha indicado en numerosos trabajos, el nivel que alcanza la inversión social en nuestros países se encuentra fuertemente limitado por una recaudación tributaria como porcentaje del Producto Interno Bruto (PIB) que resulta ser muy baja, en términos comparativos internacionales. La recaudación tributaria resulta totalmente insuficiente para atender las necesidades de desarrollo de los mismos ni para encarar mínimas políticas de distribución del ingreso[1]/.
La necesidad de una transformación del sistema tributario obedece por tanto, en primer lugar, al hecho que se requiere un volumen mucho mayor de recursos para implementar políticas públicas que promuevan el desarrollo con equidad demandado por los ciudadanos.
Por otra parte, para que el Estado cuente con el financiamiento necesario para sostener niveles adecuados de inversión en capital humano, infraestructura básica y protección social, y para que se logren los efectos distributivos esperados, es fundamental que la estructura de financiamiento de este gasto descanse con mayor fortaleza relativa sobre los estratos de mayores ingresos de la sociedad, en lugar de que lo haga sobre los estratos medios y bajos.
Es en este punto donde el diseño y la estructura del sistema tributario merecen especial atención como elementos de resguardo de la equidad, lo que es factible mediante el fortalecimiento de tributos cuya carga sea afrontada por los que más tienen, como los impuestos a la renta personal y al patrimonio.
De hecho, la insuficiencia comparativa de la carga tributaria de la región latinoamericana, y de Nicaragua, no se explica por las limitaciones en el nivel de recaudación que alcanzan todos los impuestos por igual. En realidad esta insuficiencia se encuentra concentrada, en lo fundamental, en el impuesto sobre la renta personal.
Pero el problema con el Impuesto sobre la Renta (IR) no estriba en aumentar las tasas. Las tasas del IR en Nicaragua y América Latina en términos generales no están muy lejos de las de los países de la OCDE, y en el caso del impuesto sobre la renta personal se comparan favorablemente. Pero a diferencia de lo ocurrido en América Latina los países OCDE redujeron o eliminaron exenciones, deducciones y exoneraciones, de manera que en estos países tasas similares gravan porcentajes de la base gravable (la renta) mucho mayores.
Por el contrario, en comparación a otras regiones del mundo, nuestros países tienen una dependencia muy fuerte de la recaudación de los impuestos indirectos. El elevado peso que tienen estos impuestos en la recaudación tributaria de los países de la región, determina la prevalencia de sistemas tributarios predominantemente regresivos, de manera que la presión tributaria recae con más fuerza relativa sobre los segmentos de menores ingresos de la población.
Parece evidente que cuando la carga tributaria relativa recae con especial fuerza sobre la mayoría de la población de menores ingresos, mientras que la carga relativa de los segmentos de mayores ingresos es mínima, el resultado necesario será una recaudación exigua.
Estimación propia en base a Sabaini (2003)
En estas condiciones, parece evidente que la manera fundamental de expandir la base de recursos disponibles para aumentar la inversión pública social hasta los niveles requeridos, será efectuando reformas en el sistema tributario orientadas a avanzar hacia el logro de la progresividad del mismo
En el caso de Nicaragua, la transformación del sistema tributario resulta una necesidad cada vez más imperiosa. Por una parte las necesidades de inversión pública social son apreciables.
Por ejemplo, Sánchez y Vos (2009) estiman que se requeriría un aumento de la recaudación de alrededor del 4% del PIB para que el país pueda aspirar a alcanzar el cumplimiento de los Objetivos de Desarrollo del Milenio solo en el campo de la educación. Por otra parte, los lapsos de tiempo disponibles están cada vez más acotados.
En síntesis, el país se caracteriza por un Sector Publico que moviliza recursos tributarios muy escasos y de manera altamente inequitativa, y en consecuencia, tiene poca capacidad para invertir en infraestructura básica y capital humano, elementos que constituyen prerrequisitos y elementos fundamentales del proceso de desarrollo.
Por otra parte, la cooperación externa muestra una tendencia marcadamente declinante, como proporción del PIB. De manera que, si se desea incrementar de manera significativa el Gasto Público Social como porcentaje del PIB, la principal opción disponible reside en promover una transformación a fondo del sistema tributario que haga posible incrementar la recaudación fiscal como porcentaje del PIB, de manera más equitativa, y con mayor suficiencia.
Todo esto determina la necesidad de una transformación comprehensiva y profunda del sistema tributario.
Las debilidades centrales del actual sistema tributario:
La actual estructura de la recaudación tributaria nicaragüense está cada vez más centrada en lo que Barreix y Roca (2007) han denominado los dos ¨pilares¨ principales de los sistemas tributarios contemporáneos, el Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto sobre la Renta, y en dos ¨impuestos complementarios¨ – el Impuesto Selectivo al Consumo (ISC) y los aranceles a la importación.
FUENTE: EN BASE A MHCP
Cualquier propuesta de transformación del sistema tributario debe partir del análisis de las debilidades básicas que pueden detectarse en el diseño y la aplicación de estos dos grandes pilares de nuestro sistema tributario, el Impuesto sobre la Renta (IR) y el Impuesto sobre el Valor Agregado (IVA) con el propósito de determinar las posibles modificaciones en su diseño que podrían contribuir a hacer nuestro sistema tributario más eficiente y equitativo.
Los otros dos impuestos ¨complementarios¨, el Impuesto Selectivo al Consumo (ISC) y los aranceles aduaneros, por su propia naturaleza y características, desempeñaran un papel cada vez menor en el sistema tributario.
En general, el impuesto sobre la renta personal tiene una estructura cedular (por oposición a global). Esto significa que los diferentes tipos de renta están sujetos a un régimen fiscal diferente, con distintas tasas y tratamientos. En particular, mientras las rentas salariales están sujetas a una escala de tasas progresivas, las rentas o rendimientos del capital (principalmente dividendos y rentas financieras) son acreedoras de un tratamiento separado y preferencial.
De esta manera, la carga tributaria relativa del impuesto sobre la renta personal recae con mayor fuerza en los trabajadores asalariados del sector formal. Este tratamiento discriminatorio en contra de las rentas salariales violenta la equidad vertical y horizontal y debilita la capacidad recaudatoria y redistributiva del impuesto.
Al mismo tiempo, la renta se define sobre una base territorial, de manera tal que los ingresos de los residentes generados fuera de las fronteras nacionales no pagan impuestos, como resultado de lo cual los contribuyentes no son gravados por la totalidad de su renta. Aunque los ingresos internacionales son difíciles de rastrear, aplicar el principio de renta mundial resulta cada vez más relevante en la medida en que podría cerrar vías actuales de evasión y permitir mayores instrumentos de control a las autoridades tributarias.
Por su parte, el impuesto sobre la renta de las empresas o sociedades también presenta una serie de exenciones discrecionales para sectores favorecidos o protegidos, como la agricultura, el turismo y las empresas instaladas en zonas francas. Estos regímenes representan una gran pérdida de ingresos fiscales y facilitan todo tipo de operaciones de evasión y elusión por parte de empresas relacionadas, integrantes de un mismo grupo económico. La existencia de empresas exoneradas de impuestos siempre permite que se traspasen utilidades hacia ellas de otras empresas del mismo grupo económico o se creen derechos a devolución de créditos fiscales de IVA por operaciones ficticias.
Como resultado de las generosas exenciones y exoneraciones, las deducciones permitidas y los elevados niveles de evasión, la tasa efectiva de ambos impuestos (impuesto sobre la renta personal y corporativa) es significativamente inferior a la tasa teórica o legal.
Como una medida para compensar los enormes niveles de evasión de este impuesto, se ha introducido un impuesto pago mínimo del 1% sobre las ventas brutas. se pagaría en concepto de IR el monto que resultase mayor al comparar el valor del 1% sobre ingresos brutos con el monto resultante de aplicar la tasa del 30% sobre la renta neta. Dado que en una parte importante de los casos el Impuesto Pago Mínimo sobre los ingresos brutos seria mayor que el 30% sobre la renta neta en la práctica, este pago mínimo sustituiría, en gran medida, al propio impuesto del 30% sobre la renta neta de las empresas.
Este "Impuesto pago Mínimo" sobre los Ingresos Brutos representa, además, una especie de impuesto sui-generis sobre las ventas con un efecto "en cascada", puesto que, al contrario del IVA, no permite acreditar el impuesto pagado por las compras de los insumos La naturaleza multifásica del tributo provoca los característicos efectos “cascada”: el impuesto se aplica en una determinada etapa del proceso de producción-distribución al valor agregado de esa etapa y al de una etapa anterior que ya fue objeto del impuesto provocando la premiación de éste.
El tributo se aplica a todas las actividades y ventas sin que exista crédito disponible por el impuesto pagado en etapas anteriores. En consecuencia, el precio sin impuestos de la actividad de una etapa de producción será igual a la suma del valor agregado de esta etapa más el valor agregado y los impuestos pagados sobre los insumos utilizados provenientes de etapas anteriores de la actividad económica..
Por su parte, cada empresa trasladaría hacia adelante, en el precio, tanto el impuesto que recayó sobre los insumos adquiridos, que impacta sobre sus costos, como el impuesto que cada una deberá aplicar sobre el precio de venta del bien o servicio producido o comercializado (el cual volverá a gravar de nuevo el impuesto que ya recayó sobre los insumos). Las empresas se trasladarían este impuesto entre sí, unas a otras, a través de los encadenamientos intersectoriales, gravando sucesivamente tanto los insumos como el valor bruto, y finalmente, con un efecto de "bola de nieve" o "de cascada", esta acumulación de impuesto sobre impuesto iría a recaer sobre el consumidor final.
El efecto anterior puede afectar especialmente la competitividad de los bienes comerciados producidos localmente, sea porque en la exportación no pueden recuperar plenamente los impuestos tributados localmente o porque en la importación enfrentan a bienes que provienen de países con esquemas impositivos neutrales que liberan de carga impositiva indirecta a productos exportables. Del mismo modo, la cascada puede incrementar el costo de capital cuando los impuestos recaen sobre bienes de capital.
Como lo ha hecho ver Sabaini (2006 y 2010) la introducción de este tipo de impuestos refleja de manera clara las limitaciones que enfrentan los países, tanto desde el punto de vista legal como administrativo, de aplicar una estructura impositiva en la cual las tasas nominales o legales estén en consonancia con las tasas efectivas resultantes. Sin embargo, estos sistemas de hecho conducen a la eliminación del impuesto societario, y convierten al gravamen en un “seudo impuesto en cascada”.
En cuanto a la modernización en el diseño del IR sobre las empresas, de manera general la legislación no ha incorporado normas que estén acordes con la apertura financiera y comercial operada durante la década pasada. Así, se observa la ausencia de principios en materia de precios de transferencia entre empresas relacionadas, criterios para la deducción de intereses pagados o “capitalización débil”, transferencia de utilidades desde y hacia paraísos fiscales, y otros mecanismos comúnmente utilizados por las empresas transnacionales (y por empresas relacionadas que forman parte de grupos empresariales domésticos) para reducir su carga tributaria trasladando sus utilidades de un país a otro.
En cuanto al Impuesto al Valor Agregado (IVA), las excesivas exenciones (un listado extenso de bienes y servicios están exentos del IVA) y la prevalencia de regímenes generosos que extienden el tratamiento de tasa cero no solo a los exportadores directos sino también a sus proveedores han provocado una fuerte erosión de bases impositivas, distorsiones económicas, inequidades y complicaciones administrativas.
Como ocurre para el impuesto sobre la renta, aparte de las excepciones universales (objetivas) aplicables a todos, también hay exenciones particulares para categorías especiales de agentes (exenciones subjetivas), lo cual generalmente incluye a los mismos sectores que están exentos del impuesto sobre la renta.
Un rasgo esencial del IVA es la existencia de un mecanismo de devoluciones, para preservarlo como un impuesto al consumo y evitar distorsiones en la asignación de recursos. Sin embargo, aparecen en la práctica obstáculos formidables, entre otros la necesidad de pagar devoluciones, las cuales, si el diseño técnico del impuesto extiende demasiado el alcance de los actos sujetos a devolución, puede implicar elevados costos fiscales y crear extensas oportunidades de fraude, elusión y/o evasión a través de una planificación fiscal agresiva por parte de empresas relacionadas o de la simple colusión entre funcionarios y empresarios...más aún si las empresas pertenecen al mismo grupo de poder que los funcionarios.
Como se sabe, las devoluciones del IVA se producen principalmente cuando un exportador, sujeto al régimen de tasa cero del IVA, paga el IVA por los insumos que adquiere, los cuales quedan sujetos a devolución posterior.
En el caso de Nicaragua surge un problema de gran envergadura, en presencia de regímenes que no solo aplican la tasa cero a los exportadores, sino también a quienes suministran insumos a los exportadores, porque entonces existen encadenamientos enteros que quedan fuera del IVA (se abren unos ¨agujeros¨ verdaderamente enormes en la base gravable del impuesto), rompiendo la generalidad del tributo, y las devoluciones pueden adquirir montos inmanejables.
Por otra parte, no solo se otorga el derecho a la devolución del IVA pagado a los sujetos exonerados, sino también a quienes suministran a estos bienes y servicios.
Las principales propuestas o recomendaciones para transformar el sistema tributario:
Algunas propuestas o recomendaciones para promover una reforma significativa y comprehensiva del sistema tributario serian:
LA REFORMA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA:
La reforma a la imposición sobre la renta se estructuraría en torno a tres grandes figuras: i) el impuesto sobre la renta de las personas físicas o naturales, que gravaría a las personas físicas residentes en Nicaragua; ii) el impuesto sobre la renta de las personas jurídicas, que gravaría a las sociedades y demás personas jurídicas residentes en Nicaragua; y iii) el impuesto sobre la renta de los no residentes, que gravaría la renta de fuente nicaragüense obtenida por personas físicas y jurídicas no residentes en Nicaragua.
La propuesta de reforma del IR se estructura en torno a dos grandes líneas maestras:
Primera, el tránsito hacia una forma de imposición sobre la renta de carácter global, en sustitución del actual sistema cedular.
El sistema global o sintético de imposición sobre la renta, el cual define como base gravable del impuesto la totalidad de las rentas netas de cada uno de los contribuyentes, con independencia de las fuentes de las mismas, es aquella que permite determinar la real capacidad económica de las personas, y por tanto, su verdadera capacidad contributiva.
Al gravar a los contribuyentes con una escala progresiva de tasas marginales, según su mayor o menor capacidad contributiva, cumple con el principio de equidad vertical. Al mismo tiempo, al gravar a aquellos contribuyentes con la misma cuantía de renta global a la misma tasa marginal, según el tramo que ocupen en la escala progresiva, satisface el criterio de equidad horizontal.
Por el contrario, el sistema cedular grava diferentes fuentes de renta de los contribuyentes a tasas distintas, es decir que no grava a los contribuyentes por la totalidad de su renta, lo que equivale a decir que no tiene en cuenta su capacidad económica total. Por otra parte, dado que las rentas del capital son gravadas a tasas mucho más bajas, los contribuyentes con mayor peso de estas rentas en su renta total – que suelen ser las de mayor riqueza total – son gravados a tasas mucho más bajas. Con esto, se rompe el principio de equidad vertical. Al mismo tiempo, rentas de igual cuantía son gravadas a tasas distintas, según cual sea su origen, rompiendo con el principio de equidad horizontal.
Por lo general, bajo el sistema cedular son las rentas o ganancias del capital las que son tratadas como cedulas de ingreso separadas, y son gravadas a tasas diferentes, mucho más reducidas que las que correspondería si el contribuyente totalizara todas sus fuentes de ingreso, y a su renta total se gravara de acuerdo a la escala de tasas marginales progresivas.
En nuestro caso, a pesar de que la legislación nicaragüense define la renta de manera que permite determinar la verdadera capacidad económica total de todos los contribuyentes, de hecho, dado que debido a los bajos salarios prevalecientes en el país más del 80% de los asalariados del sector formal de la economía quedan fuera del alcance del gravamen, por encontrarse bajo el mínimo exento, el sistema de imposición progresiva sobre la renta ha quedado circunscrito, casi exclusivamente, a los técnicos y profesionales asalariados, es decir a las capas medias asalariadas.
Por el contrario, los estratos sociales que conforman el segmento de mayores ingresos de la población, entre cuyas fuentes de ingreso suelen tener un alto peso relativo las rentas del capital – particularmente dividendos y rentas financieras -, han sido liberados del sistema de imposición progresiva sobre la renta, porque este tipo de rentas ha quedado sujeto a un sistema de imposición separado y preferencial, de carácter cedular, y sometido a retención definitiva con una tasa uniforme de apenas un 10%.
Este sistema de imposición cedular sobre las rentas pasivas del capital no solo significa romper con los principios básicos de equidad horizontal y vertical, sino que rinde montos de recaudación muy inferiores a los que se obtendrían bajo un sistema global.
De acuerdo con esta propuesta, para establecer la base gravable del impuesto
i) se sumarian en una sola base imponible todas las rentas de los contribuyentes sin distingo de su origen (rendimientos del trabajo, rendimientos del capital, otras fuentes), y con independencia del país de origen de dichas rentas, aplicando el criterio de renta mundial;
ii) a la suma total de la renta obtenida de esta manera se le aplicarían las deducciones de ley (mínimo exento, aporte al INSS, otras) para obtener la renta neta gravable y
iii) a esta base imponible neta se le aplicaría una única escala progresiva con tasas marginales entre el 10% al 30% para obtener la cuota líquida del impuesto.
iv) a la cuota líquida del impuesto se le aplican deducciones por doble imposición internacional y retenciones a cuenta o anticipos.
La reforma apunta por incluir al conjunto de las rentas del contribuyente residente en una sola base, deducir un mínimo exento y el aporte al INSS, y luego aplicarles, a nivel de las personas físicas, una escala progresiva (10%-30%). Ésta es la forma técnica de alcanzar la progresividad.
Segunda, la transición hacia una forma de imposición sobre la renta total del contribuyente residente, independientemente del lugar donde genere u obtenga dicha renta, aplicando el principio de renta mundial, a diferencia del actual modelo, basado en el principio territorial.
El criterio de residencia, o de renta mundial significa que los residentes tributan sobre la totalidad de su renta, sea que esta se obtenga por operaciones dentro del territorio, o en el exterior, es decir, que este criterio permite gravar la verdadera capacidad económica total de los contribuyentes.
La introducción del principio de la residencia o de renta mundial en los impuestos sobre la renta ha ido estrechamente vinculada con la adopción del principio de capacidad económica como criterio básico de justicia tributaria material. Si se considera que las personas deben pagar impuestos de acuerdo con su capacidad económica global, de modo que los de mayor capacidad económica paguen más por solidaridad con los de menor capacidad económica, habrá que decir que el criterio de residencia es el correcto.
Para poder reflejar la verdadera capacidad económica de los contribuyentes, esta debe reflejar no solo la renta de las personas residentes derivada de operaciones efectuadas dentro del país, sino también la derivada de operaciones efectuadas por estas en el exterior.
Bajo el actual esquema, basado en el principio territorial o de fuente[2]/, a las personas residentes de mayor capacidad económica les basta con colocar sus fuentes de renta en el extranjero para justificar su no tributación en Nicaragua. Sin este criterio, el contribuyente de alta capacidad económica que quiera ubicar sus fuentes de riqueza fuera del país para no tributar lo puede hacer con apoyo de la Ley.
Quien no pueda ubicar sus fuentes fuera, como los trabajadores, serían los que pagan el impuesto. Basta además con que un gran empresario venda las acciones de sus empresas en el exterior, obteniendo ganancias de capital, para que no tenga que tributar por esta operación en Nicaragua, porque se efectuó fuera del territorio.
Por lo demás, debido a la aplicación del principio territorial o de fuente aplicado por el país, los estratos de mayores ingresos pueden colocar sus recursos en Estados Unidos, en donde son catalogados como ¨extranjeros no residentes¨ y disfrutan un estatus libre de impuestos, y los rendimientos de esa riqueza tampoco pueden ser gravados en Nicaragua, reforzando la tendencia del impuesto a recaer exclusivamente sobre los trabajadores asalariados.
La deducción por doble imposición internacional permitirá deducir el impuesto pagado en la jurisdicción de origen de la renta, hasta el límite que iguale al impuesto aplicable en Nicaragua, lo cual por un lado permite evitar que la misma renta sea gravada dos veces, y por otro, permite lograr la neutralidad de la imposición respecto a la exportación de capital para los inversionistas extranjeros sujetos al principio de renta mundial, mientras que incentiva la inversión en el país para los inversionistas nacionales.
Por otra parte, para minimizar las objeciones a la denominada ¨doble tributación¨ interna, es decir referidas al hecho de que los beneficios empresariales son gravados primero en cabeza de la persona jurídica, y luego cuando son distribuidos como dividendos – a pesar de que la justificación de la consideración de la sociedad como una persona aparte de las personas de los socios está suficientemente bien establecida -, podrían establecerse determinadas formas de integración entre ambos impuestos.
Con el propósito de incentivar el ahorro empresarial, una opción sería establecer un esquema de integración entre ambos similar al que existe en Chile, con una tasa marginal máxima más elevada en el caso del impuesto sobre la renta sobre las personas naturales, que la tasa prevaleciente para las personas jurídicas, de manera que si los dividendos se retienen, incrementando el ahorro empresarial, serian gravados a una tasa más reducida, y si se distribuyen como renta personal, serian gravados a una tasa más elevada.
De esta manera, por un lado se incentiva el ahorro empresarial y por otro se mantiene la progresividad en el diseño del impuesto.
Otra opción sería gravar en la renta personal de los accionistas sólo un determinado porcentaje de los dividendos que reciban, de manera tal que el impuesto total, societario y personal, no exceda de un determinado porcentaje, por ejemplo el 50%.
Dicho lo anterior, debe aclararse que la denominada doble tributación existe prácticamente en todo el mundo, independientemente del régimen de imposición sobre la renta que se escoja. El siguiente grafico muestra las tasas globales imperantes sobre los dividendos en los países de la OCDE.
En el caso de la renta de no residentes, se emplearía el principio territorial o de fuente.
En este último caso, el tratamiento de las rentas de no residentes se correspondería con la tendencia internacional de utilizar el fundamento en el principio del beneficio para justificar la imposición en la fuente de los no residentes y el principio de capacidad contributiva el de la tributación en la residencia. Se trata de distribuir el poder tributario entre ambos principios, como subyace en el contexto de los Convenios para Evitar la Doble Imposición Internacional.
Debe aclararse que el criterio de renta mundial no afecta a la inversión extranjera directa que desarrolla actividades empresariales en Nicaragua, pues tales actividades son territoriales por definición.
En lo que respecta al impuesto sobre la renta de las personas jurídicas, el principal eje de transformación del mismo seria la ampliación de su base gravable, eliminando exenciones y exoneraciones, y limitando deducciones.
Nuestra propuesta, en este respecto, es retomar la propuesta de reforma tributaria gubernamental de 2009 en el campo de las exenciones y exoneraciones, con las siguientes precisiones:
o La primera señal —fuerte y efectiva, que debe hacerse cumplir — respecto a los incentivos fiscales remanentes es aplicar efectivamente y con fuerza el gravamen sobre la distribución de dividendos realizada por las empresas que se mantienen exoneradas del IR. Estas nunca han estado eximidas de pagar el IR sobre los dividendos distribuidos ni antes ni ahora. El mensaje es claro: si el capital se mantiene dentro del círculo virtuoso inversión-reinversión, la exoneración se justifica; de lo contrario, cuando sale del círculo, y se distribuye como renta, debe ser gravado.
o El calendario de desgravación propuesto debe aplicarse de manera mucho más expedita, teniendo en consideración de que ya pasaron casi dos años desde que se formuló esta propuesta, y habrán pasado más de tres cuando exista posibilidad de implementarla de nuevo.
o Los beneficios pueden otorgarse hasta el límite de tiempo establecido que se determine sobre la tributación directa (renta) pero no se justifica incluir la indirecta (excepto la devolución del IVA a los exportadores). El límite para la existencia de beneficios para la imposición indirecta debe entrar en vigencia al mismo momento de entrar en vigencia la nueva reforma. Esto incluye las exoneraciones del impuesto municipal IBI.
o En el caso de las empresas de zonas francas, Nicaragua es de los pocos países en el mundo que podrá mantener este régimen hasta que su ingreso per cápita alcance los US$ 1,000 de 1999, en términos de paridad de poder adquisitivo. Este régimen podrá mantenerse hasta entonces. Con una sola excepción, tal y como lo propone MEDAL (2009): ¨aquellas empresas de las zonas francas, cuyas empresas matrices o sus accionistas, tributen bajo el sistema de renta mundial, sería oportuno que pagasen IR en Nicaragua. Como es sabido, el sistema de renta mundial implica que los impuestos que paguen en Nicaragua serían acreditados a los impuestos a pagar en el país sede de la empresa matriz o de los accionistas que perciban dividendos. Si no pagan IR en Nicaragua, resulta beneficiado el fisco de otro país y no la empresa de la zona franca o sus accionistas¨.
o En el caso de la bolsa agropecuaria, coincidimos con el criterio de MEDAL en términos de que ¨no es justificable mantener un régimen especial según el canal de comercialización que se utilice. El argumento de la informalidad en el sector agropecuario es extensible a todos los sectores. Ello llevaría a la creación de bolsas comerciales, industriales, de servicios profesionales y de contratos laborales, lo que obviamente es absurdo. Lo que cabe es que la retención de la bolsa agropecuaria se conserve con las actuales tasas reducidas, pero que no tenga carácter de retención definitiva. Con ello el sector agropecuario se incorporaría en el sistema general del IR aplicable a las actividades económicas y a la renta del trabajo¨…¨La retención definitiva en la bolsa en realidad está diseñada para favorecer a grandes productores, los que por equidad deberán de quedar incorporados al sistema general del IR. Los medianos productores agropecuarios serian favorecidos por el establecimiento de tasas bajas de IR para las pequeñas unidades económicas, lo que facilitaría su incorporación a un sistema formal de IR¨.
El tratamiento especial a la bolsa agropecuaria tiene menos razón de ser en las actuales circunstancias, en las cuales, menos que nunca se justifica la escasa contribución del sector agropecuario a la recaudación del IR, especialmente en el caso de las grandes empresas que operan los rubros que están siendo altamente beneficiados por la bonanza de los precios internacionales.
Es posible levantar serios interrogantes sobre la eficacia del diseño de estos incentivos tributarios y tratamientos especiales, y sobre la manera de diseñar incentivos a la inversión más eficaces. En el enfoque neoclásico, la tributación influye en el costo del capital y éste es el principal determinante del nivel de inversiones. De acuerdo con este enfoque, disminuir el costo del capital —a través, por ejemplo, de beneficios tributarios sobre la inversión — implicaría un incremento de la inversión, dada la elasticidad de la misma respecto al costo del capital.
De este enfoque se desprende que los beneficios tributarios más efectivos serían aquellos que directamente reducen el costo de invertir (costo del capital) – deducciones por inversión, créditos fiscales por inversión y depreciación acelerada—, los cuales predominan en los países desarrollados, y que resultarían superiores a la simple exoneración del impuesto sobre la renta, que constituye el tipo de incentivo predominante en América Latina (Roca, 2010).
Otra reforma importante de este impuesto apuntaría a limitar la deducción por concepto de intereses pagados por las empresas a un 50%
La deducción total de los intereses pagados por las empresas, y el gravamen en cabeza de empresa de las utilidades, características del diseño de la imposición a la renta presentes en la mayoría de los países de América Latina, determinan un sesgo a favor de los proyectos de inversión financiados con deuda. En estas condiciones, el costo de financiar un proyecto con fondos propios no solo es superior al de hacerlo con endeudamiento, sino que el impuesto a la renta subsidia (en lugar de gravar) a las inversiones financiadas totalmente con deuda[3]/.
Además, dado que los costes financieros son deducibles, pero la tributación en renta personal apenas grava los ingresos de este tipo, se abre una vía importante para desviar beneficios a los propietarios de las empresas, por la vía de operaciones entre partes vinculadas.
Por esta razón, se considera adecuado limitar a un 50% de deducción sobre los intereses nominales que las empresas deben pagar.
También se estima conveniente Introducir normas sobre precios de transferencia y capitalización débil (thin capitalization) para operaciones entre partes relacionadas (externas e internas), y regulación de transacciones con paraísos fiscales.
Se considera que las disposiciones en este sentido contenidas en la propuesta de Ley de Concertación Tributaria proporcionan una base adecuada para la iniciar la discusión a fondo de estos temas. En el plano interno, se buscara reducir al mínimo las oportunidades de arbitraje que representa la existencia de regímenes de exenciones y exoneraciones para la realización de operaciones entre partes relacionadas dirigidas a evadir o minimizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
En el caso de las pequeñas y medianas empresas, proponemos que se introduzca un régimen simplificado y preferencial del IR, con tasas del 20% para las medianas y 10% para las pequeñas, manteniendo la tasa del 30% solo para las empresas grandes. Esto permitiría a la administración tributaria concentrar sus esfuerzos de fiscalización y control en los grandes contribuyentes, y haría el sistema más equitativo, al reducir el sesgo en contra de las pequeñas y medianas empresas.
La pérdida de recaudación resultante de la introducción de este régimen no sería significativa, debido a que las empresas medianas y pequeñas solo recaudan porcentajes menores del impuesto, y en todo caso serían más que contrarrestadas por las restantes medidas.
En lo que respecta al impuesto pago mínimo, no puede esperarse que a relativamente corto plazo la administración tributaria se torne tan eficiente como para tornar innecesario este tipo de impuesto. Lo que puede hacerse, es minimizar su impacto, que es más fuerte sobre las empresas medianas y pequeñas que sobre las grandes. En realidad, las grandes empresas cuentan además con mayores posibilidades de evasión y elusión fiscal, a través de operaciones con partes relacionadas, y por el grado de poder de mercado que con frecuencia ejercen, sus márgenes reales de beneficio son más altos, en términos absolutos y relativos, y su acceso al crédito para hacer frente a limitaciones temporales de liquidez es mucho mayor.
Nuestra propuesta consiste en aplicar un sistema de tramos de pago mínimo sobre los ingresos brutos, que vaya del 2% para las empresas más grandes a 0.8% para las empresas pequeñas.
A mediano plazo, a medida que se vaya ampliando la base imponible del tributo mediante el desmantelamiento del sistema de exenciones y tratamientos discriminatorios que benefician a ciertos sujetos y/o sectores de actividad, se vaya logrando un cumplimiento voluntario más elevado, y por sobre las cosas, haya mejorado de manera verdaderamente significativa la capacidad de gestión y control efectivo de la administración tributaria, a la par que el profesionalismo y autonomía de la misma, será posible que este tipo de impuestos comience a resultar redundante.
En lo que se refiere a las tasas del impuesto, al ampliarse de manera importante la recaudación efectiva del impuesto sobre la renta de las personas naturales, y asumiendo que también se amplía la base gravable del impuesto sobre la renta empresarial, a través de la reducción significativa de las exenciones y exoneraciones, ello posibilitaría uniformar a un nivel más bajo que el 30% actual la tasa marginal máxima del IR para personas naturales, la tasa del IR para la renta empresarial y la tasa de retención a las rentas de no residentes[4]/.
LA REFORMA AL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO:
En el caso de la reforma al Impuesto al Valor Agregado, esta debe comenzar por la revisión de las exenciones del IVA. La discusión sobre la reforma del IVA está centrada, de manera indiscutible, sobre el sistema de exenciones y especialmente aquellas que afectan a la canasta básica. En los 53 productos de esta canasta, existen productos que tienen una elevada ponderación en el consumo de la población de menores ingresos, y otros que tienen una mayor ponderación en el consumo de estratos de mayores ingresos. Al mismo tiempo, existen numerosos productos que gozan de exoneración, lo mismo que los insumos y bienes intermedios necesarios para su producción, lo cual equivale al régimen de tasa cero.
Las exenciones sobre estos productos representen el mayor costo fiscal, cuando se evalúa el sacrificio fiscal que representa el conjunto de exenciones y exoneraciones. Ya hemos visto que según Cardoza Izaguirre (2010) ha estimado que la recaudación que hubiese sido posible obtener en 2010 si se hubiesen derogado las disposiciones legales que dan origen al Gasto Tributario del IVA, hubiese ascendido a C$ 6,204.1 Millones, equivalente a alrededor del 4.5% del PIB. Esto equivale al 73% de la recaudación total del IR en 2010, y al 60% de la recaudación actual del propio IVA.
Al mismo tiempo, los microdatos de las Encuestas de Hogares muestran que los estratos de mayores ingresos concentran porcentajes elevadísimos del consumo total, de manera que las exenciones del IVA - las cuales equivalen a montos de recursos dejados de recaudar de una cuantía impresionante -, en términos relativos terminan beneficiando en una gran medida a los sectores de mayores ingresos, más que a los estratos de menores ingreso, cuyo consumo representa un porcentaje mucho menor del consumo global.
Por otra parte, los datos de las Encuestas de Hogares demuestran que el consumo de los hogares de menores ingresos está concentrado en menos de una docena de bienes, de manera que eximir un listado tan extenso de bienes no beneficia, necesariamente, a estos hogares.
Del mismo modo, el hecho de que una parte apreciable de la comercialización de estos bienes se produce a través de canales informales - sin estar sometidos de todas formas a este gravamen -, y que una parte significativa de la población de menores ingresos utiliza este tipo de canales para abastecerse de los mismos, hace que la exención del IVA resulte, en este caso, redundante.
Los análisis sobre la incidencia económica del IVA no toman en consideración este hecho, es decir el que una parte importante de los estratos de menores ingresos de todas maneras no paga el IVA, sencillamente porque adquiere en buena medida estos productos a través de canales de comercialización informales, de manera que la regresividad de este gravamen puede estar siendo sobre-estimada.
Sin embargo, de cualquier manera, resulta indiscutible que el IVA es un impuesto regresivo, y la simple eliminación de las exenciones sobre los productos de la canasta básica representarían un empeoramiento de la distribución del ingreso que, si bien a nivel global no parecería significativa (es decir el GINI post-impuestos no empeoraría de manera apreciable), para los hogares de menores ingresos que resultasen alcanzados por este impuesto, esto representaría un impacto sensible.
Por eso, es preciso avanzar con extrema precaución al analizar este tema. El propósito de una transformación del sistema tributario no puede ser empeorar más una distribución del ingreso que ya es deplorable. Sin embargo, tampoco se puede cerrar los ojos a los hechos mencionados. Por lo tanto, proponemos discutir, con la debida seriedad, y con la requerida sensibilidad, diversas opciones para enfrentar este tema.
Entre las múltiples opciones a considerar al revisar estas exenciones, encontramos las siguientes:
o Mantener la exención sobre aquellos bienes que tengan la mayor ponderación en el consumo de los hogares de menores ingresos – entendiendo por estos a los tres primeros Quintiles.
o Extender los puestos de ENABAS a los barrios y comarcas en donde reside la población de menores ingresos, utilizando para distribuir los benes de la canasta básica a precios sin IVA.
o Expandir de manera importante el Programa de Alimentación Escolar, en cobertura, cuantía y calidad de la alimentación[5]/, de manera que además se incentive de manera importante la asistencia escolar.
o Ampliar de manera importante el acceso a los libros de texto escolares
o Ampliar de manera importante el acceso a medicamentos gratuitos en hospitales, centros de salud y puestos de salud.
o Asignar más recursos para el mantenimiento de los caminos rurales
o Analizar la posibilidad de llegar a avanzar hacia el denominado ¨IVA personalizado¨ propuesto por Barreix (2010).
El resultado óptimo esperado seria que la distribución del ingreso no solo no empeore, sino que mejore con la adopción de estas medidas.
En el caso de las devoluciones del IVA, la propuesta es mantener las devoluciones como resultado de la aplicación de la tasa cero solo a los exportadores directos, y a los beneficiarios directos de las exoneraciones. Esto implica revisar los regímenes que permiten la devolución del IVA a todos aquellos que no sean exportadores directos, o beneficiarios directos de exoneraciones.
[1] / Como lo reconoció Rodrigo Rato, cuando era Director-Gerente del FMI, de acuerdo a declaraciones efectuadas durante su visita a Perú en 2005 (Diario El Comercio, Perú, (21/2/05), “FMI: impuestos en América Latina son "injustos y distorsionantes"). ¨El sistema tributario en América Latina es tanto ineficiente, como inequitativo. El sistema tributario de la región es ineficiente porque que en promedio la recaudación sólo rinde un 16.8% del PIB¨ (nivel que Nicaragua alcanzó recién en 2004), y “es imposible hacer ni política social, ni política de desarrollo, ni políticas de nada con una gestión tributaria de ese calibre".
El sistema tributario de la región también tiende a ser regresivo: “una de las trabas más importantes es un sistema tributario "muy malo" en la mayoría de los países, en el que los que menos tienen pagan relativamente más al Estado que los ricos, lo que perpetúa la extrema desigualdad de la región. En lugar de recaudar según los ingresos, algunos gobiernos dependen de impuestos al consumo, como el IVA, que afectan a toda la población por igual”.
[2] / El Principio Territorial o de Fuente, indica que el Impuesto a la Renta y al Patrimonio deben ser pagados en el país en cuyo territorio los ingresos han sido generados o donde el bien se encuentra ubicado, sin considerar la nacionalidad ni el domicilio de los perceptores de la renta o de los propietarios de bienes. En este principio, para determinar el aporte de los contribuyentes al Estado se utiliza el criterio de beneficio: tributan todos aquellas personas, cualquiera que sea su nacionalidad o residencia, que, por realizar una renta en el territorio nacional, se benefician de la protección y los servicios prestados por el Estado. Los contribuyentes no tributan por la totalidad de su capacidad contributiva, sino solo por la renta generada o realizada en el territorio del país.
[3] / En efecto, Stiglitz y Atkinson (1980) demostraron que, al permitir la deducción de los intereses nominales como gasto para las empresas y al gravar a una tasa reducida los intereses ganados por las personas en teoría y para proyectos financiados totalmente con deuda el impuesto a la renta se convierte en un subsidio ya que la deducción de los intereses reales y el componente inflacionario más que compensa la pérdida por deducir las amortizaciones a valor histórico. En cambio, los proyectos financiados con fondos propios pagan una tasa efectiva algo superior a la legal del 30% precisamente porque no pueden ajustar por inflación a la depreciación de los bienes de uso.
[4] / Siempre y cuando no se escoja un sistema de integración entre el IR empresarial y el IR personal que grave la renta empresarial a una tasa más reducida que la tasa marginal máxima de las personas naturales, con el propósito de incentivar el ahorro empresarial.
[5] / De acuerdo al Ex Ministro de Educación Miguel de Castilla, el Ministerio de Educación (Mined) proporciona a casi un millón de niños una merienda rica en proteínas y carbohidratos, pero esta carece de vitaminas y minerales ya que no contiene frutas y vegetales. el Programa Integral de Nutrición Escolar (PINE) del Mined apenas ofrece al niño un promedio de 350 calorías al día, casi el 30 por ciento de lo que en realidad se necesita consumir al día. Según el Instituto de Nutrición para Centroamérica y Panamá (INCAP), un niño que ingresa al preescolar, cuya edad oscila entre los 3 y 6 años, necesita 1500 calorías y uno de primaria requiere 1750 calorías diarias a partir de los siete años. (vease http://www.laprensa.com.ni/2011/03/10/nacionales/54393).
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